El objetivo del presente artículo es distinguir entre los diferentes tipos de erogaciones no deducibles, así como también distinguir dichas erogaciones no deducibles de las no deducidas, diferencias que tienen repercusiones en el ámbito fiscal.
Iniciaremos señalando los dos tipos de no deducibles a saber:
a) Aquellos que por no reunir los requisitos previstos en los artículos 27 y 147 de la ley del ISR (Impuesto sobre la renta), según corresponda al régimen fiscal de que se trate, “no se consideran deducibles.” y;
b) Aquellos que son señalados como no deducibles en el artículo 28 de la ley del ISR.
Adicionalmente a ello nos encontramos con erogaciones que son temporalmente “no deducidas” y que no se pueden considerar dentro de los dos tipos de no deducibles, ya que en el tiempo serán deducibles.
Primer grupo: No deducibles por no reunir requisitos fiscales:
El artículo 27 de la ley de ISR en su primer párrafo establece:
“Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos:”
Una primera interpretación del precepto señalado sería que al señalar que las deducciones “deben” reunir requisitos, entonces de no reunirlos no procedería la deducción; premisa no señalada expresamente por la norma.
Una segunda interpretación sería que al no señalar expresamente la consecuencia de no haber cumplido con la obligación de reunir requisitos, entonces la erogación sería deducible.
No es el objetivo de este artículo investigar cuál de las dos interpretaciones es la que prevalece, sin embargo está distinción si tiene repercusiones fiscales, ya que nos permite concluir que aún y cuando prevaleciera la primera interpretación, estaríamos en presencia de una erogación no deducible por el hecho de no reunir requisitos fiscales, pero no por ser señalada expresamente como no deducible en la ley, supuesto que permitirá distinguir los tipos de no deducibles estudiados.
Segundo grupo: No deducibles señalados como tal en la ley:
El artículo 28 de la ley del ISR en su primer párrafo establece:
“Para los efectos de este Título, no serán deducibles…………………………………:
Como se advierte del párrafo anterior, éste señala expresamente las erogaciones que no son deducibles no dejando duda alguna en su interpretación.
De los dos grupos señalados concluimos:
Que tenemos 2 tipos de erogaciones no deducibles; el primero que esta conformado por aquellas erogaciones que al no reunir algún requisito del artículo 27 de la ley del ISR serían no deducibles y por otra parte aquellas erogaciones que no son deducibles por así señalarlo expresamente la ley (artículo 28 LISR).
Implicaciones fiscales de los tipos de no deducibles:
El distinguir los tipos de no deducibles tiene repercusiones fiscales en, al menos, los siguientes puntos:
a) En la determinación de la UFÍN del ejercicio
b) En los dividendos fictos.
Con relación al inciso a) el artículo 77 de la ley del ISR en su tercer párrafo dispone:
“Para los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considera utilidad fiscal neta del ejercicio, la cantidad que se obtenga de restar al resultado fiscal del ejercicio, el impuesto sobre la renta pagado en los términos del artículo 9 de esta Ley, el importe de las partidas no deducibles para efectos de dicho impuesto, excepto las señaladas en las fracciones VIII y IX del artículo 28 de la Ley citada, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas a que se refiere la fracción I del artículo 9 de la misma, y el monto que se determine de conformidad con el siguiente párrafo.”
La pregunta es: ¿A que partidas no deducibles se refiere?, ¿a aquellas que no reúnen requisitos o aquellas señaladas como no deducibles o a ambas?
La respuesta la encontramos en el artículo 117 del reglamento de la ley del ISR el cuál señala:
“Las partidas no deducibles a que se refiere el artículo 77 de la Ley, son aquéllas señaladas como no deducibles en la citada Ley.”
Por lo tanto, las partidas no deducibles que restan para el cálculo de la UFÍN son únicamente las establecidas en el artículo 28 de la ley del ISR, pues son las señaladas expresamente como no deducibles en dicha ley, no así las del artículo 27 de la misma, ya que éstas no reúnen requisitos fiscales, pero no son señaladas expresamente como no deducibles.
Con relación al inciso b) el artículo 140 fracción III dispone:
“Para los efectos de este artículo, también se consideran dividendos o utilidades distribuidos, los siguientes:
“Las erogaciones que no sean deducibles conforme a esta Ley y beneficien a los accionistas de personas morales.”
Nuevamente la ley del ISR hace referencia a los no deducibles sin precisar el tipo al que se refiere, en este caso no hay disposición reglamentaria que lo aclare, sin embargo al señalar que se trata de los no deducibles conforme a la ley, se concluye que se refiere a los señalados como tal en la citada ley, es decir a los señalados en el artículo 28 de la misma.
Ahora nos ocuparemos de aquellas erogaciones que son temporalmente “no deducidas” y que no se pueden considerar dentro de los tipos de no deducibles, ya que en el tiempo si se deducirán; Así mismo tendremos que distinguir entre erogaciones deducibles y deducidas ya que ambos términos tienen implicaciones fiscales diferentes.
Primeramente habremos de distinguir que una erogación es deducible cuando reúne los requisitos señalados en las disposiciones fiscales y podrá ser deducida cuando la ley lo permita, aún y cuando sea en un momento diferente a aquel en que se consideró deducible. Esta distinción es muy importante, sobre todo para efectos del IVA ya que el artículo 5 de esta ley enumera los requisitos para que proceda el acreditamiento del impuesto y entre éstos encontramos el referido en la fracción I de dicho artículo 5, el cual establece:
“Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán reunirse los siguientes requisitos:
I. Que el impuesto al valor agregado corresponda a bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes, estrictamente indispensables para la realización de actividades distintas de la importación, por las que se deba pagar el impuesto establecido en esta Ley o a las que se les aplique la tasa de 0%. Para los efectos de esta Ley, se consideran estrictamente indispensables las erogaciones efectuadas por el contribuyente que sean deducibles para los fines del impuesto sobre la renta, aun cuando no se esté obligado al pago de este último impuesto……………………………………………………………………………………”
Luego entonces, para que proceda el acreditamiento de este impuesto es necesario que la erogación sea deducible no importando, si en ese momento será deducida o no.
Como ejemplo de lo anterior, tenemos:
a) Contribuyentes que optan por la deducción opcional (ciega) por sus ingresos por arrendamiento y que recaban comprobantes que reúnen requisitos fiscales, así como el relativo al traslado del impuesto en forma expresa y por separado. (erogaciones efectivamente pagadas)
En este caso el IVA de esos comprobantes es acreditable ya que la erogación es deducible, aún y cuando ésta no sea deducida para efectos del ISR por ejercer la opción prevista por ley para este tipo de ingresos.
b) Contribuyente persona moral que realiza pago de pasivos por adquisición de mercancías en mayo 2020 (Los comprobantes reúnen requisitos fiscales así como la forma de pago), sin embargo el costo de ventas se deduce en el momento que se enajena la mercancía (julio 2020).
En este caso el IVA es acreditable en mayo ya que la erogación es deducible, requisito previsto en el artículo 5 de la ley del IVA, y efectivamente pagada en esa fecha, aún y cuando dicha erogación sea deducida en julio como parte del costo de ventas.
Finalmente y en relación con aquellas erogaciones que son temporalmente “no deducidas” diremos que son aquellas que además de que la documentación comprobatoria reúna requisitos fiscales, se requiere del cumplimiento de condiciones adicionales para su procedencia.
Como ejemplo de lo anterior, tenemos el requisito previsto en la fracción VIII del artículo 27 de la ley del ISR, el cual establece, en la parte que nos ocupa:
“Que tratándose de pagos que a su vez sean ingresos de contribuyentes personas físicas, de los contribuyentes a que se refieren los artículos 72, 73, 74 y 196 de esta Ley, así como de aquéllos realizados a los contribuyentes a que hace referencia el último párrafo de la fracción I del artículo 17 de esta Ley y de los donativos, éstos sólo se deduzcan cuando hayan sido efectivamente erogados en el ejercicio de que se trate………………………………………………………………………………
En este caso puede suceder que un contribuyente, persona moral, que al 31 de diciembre del año de que se trate, no pague a personas físicas y que aún y cuando recabe documentación comprobatoria que reúna requisitos fiscales y ésta sea deducible, no se deduzca la erogación en ese ejercicio, siendo considerada en el mismo una erogación temporalmente no deducida (no es no deducible), ya que si en el ejercicio siguiente realiza el pago, entonces, cumpliendo con los demás requisitos previstos en la ley del ISR, la erogación sería deducida.
Conclusiones:
1.- Las erogaciones que no reúnen requisitos fiscales conforme al artículo 27 de la ley del ISR son distintas a aquellas señaladas como no deducibles en el artículo 28 de la citada ley y tienen repercusiones fiscales diferentes.
2.- No es lo mismo hablar de erogaciones deducibles que de erogaciones deducidas.
3.- No debemos considerar a las erogaciones temporalmente no deducidas como partidas no deducibles, al menos no en todos los casos.