Implicaciones Fiscales de la Donación en Mexico

La donación siempre ha estado presente, en la vida del hombre, desde los incios de la humanidad hasta nuestros días, actualmente es una figura jurídica que muchos utilizan, algunos con conocimiento de causa y algunos otros la llevan acabo de forma inconciente y sin conocer sus implicaciones fiscales, el objetivo de este artículo es dar a conocer precisamente dichas implicaciones con la finalidad de evitar las consecuencias legales de su desconocimiento, para lo cúal sera necesario conocer algunas disposiciones importantes del derecho común que regula éste acto jurídico.

Es importante advertir que el contrato de donación esta regulado en todos los códigos civiles del país y cada uno de ellos fue legislado tomando en consideración el Código Civil Federal y en algunos casos son coincidentes, pero en algunos otros difieren en sus disposiciones, por lo que en este artículo solo haré referencia, para fines prácticos y generales, al Federal sin embargo, el lector debe revisar la legislación correpondiente y compararla para estar en posibilidad de comprender plenamente el tema que nos ocupa

1.- La donación de conformidad con el Código Civil Federal (CFF)

De conformidad con el artículo 2332 del CCF, “la donación es un contrato por el que una persona transfiere a otra, gratuitamente, una parte o la totalidad de sus bienes presentes.”

En virtud de lo anterior, la donación es un contrato traslativo de dominio por naturaleza gratuito, y por el cuál el donante transmite una parte o “todos” sus bienes. Se donan bienes presentes, no futuros.

Si la donación comprende la totalidad de los bienes del donante se considera nula de conformidad con el artículo 2347 del CCF, a menos que éste se reserve en propiedad o en usufructo lo necesario para vivir según sus circunstancias.

El legislador con la finalidad de proteger a los acreedores alimentarios, establece en el artículo 2347 del CCF que las donaciones seran inoficiosas en cuanto perjudiquen la obligación del donante de ministrar alimentos, por lo que las donaciones efectuadas en éstos términos podrán ser objeto de reducción o de restitución por parte del donatario.

Tipos de Donación:

Pura.- Se otorga en términos absolutos.

Condicional.- Depende de algún acontecimiento incierto. (Te dono con la condicón de que cumplas con……..)

Onerosa.- Se hace imponiendo algunos gravámenes. (Te dono un auto, pero tengo tenencias no pagadas y tú las tendrías que pagar)

Remuneratoria.-La que se hace en atención a servicios recibidos por el donante y que éste no tenga obligación de pagar. (Si donas al hospital, tendrás servicio médico gratuito)

Perfeccionamiento del contrato:

Este punto es muy relevante, pues consituye uno de los elementos de existencia del contrato, ya que el artículo 2340 del CCF dispone que la donación es perfecta desde que el donatario la acepta y hace saber la aceptación al donador.

Cabe destacar que la aceptación debe hacerse en vida del donante (Artículo 2346 CCF ) lo anterior se debe al carácter gratuito del contrato, por ello es recomendable que dicha aceptación se incorpore en el propio contrato de donación.

Los códigos de algunas entidades federativas consideran perfecta la donación hasta que el contrato se inscriba en el registro publico de la propiedad, en tratándose de la donación de inmuebles.

Formalidad de la Donación:

Este es uno de los requisitos de validez del contrato de donación y de no cumplirse, se produce la nulidad (relativa) del acto, de ahí que sea importante su cumplimiento, no obstante que no se haya hecho en tiempo y forma, ya que, al formalizarse, se convalida su validez, extinguiéndose esa nulidad.

a) Bienes muebles:

Verbal.- Sólo producirá efectos cuando el valor no pase de $200.00

Por escrito.- Si el valor excede de $200.00, pero no de $5,000.00

Escritura Pública.- Si excede de $5,000.00

b) Bienes inmuebles:

La donación de bienes raíces se hará en la misma forma que para su venta exige la ley. (En términos generales en escritura Pública)

Revocación de la Donación:

Las causas que señala el CCF son las siguientes:

1.- Cuando al donante le hayan sobrevenido hijos que han nacido con todas las condiciones que sobre viabilidad exige el artículo 337.

Si transcurren cinco años desde que se hizo la donación y el donante no ha tenido hijos o habiéndolos tenido no ha revocado la donación, ésta se volverá irrevocable. Lo mismo sucede si el donante muere dentro de ese plazo de cinco años sin haber revocado la donación.

2.- Por ingratitud:

I. Si el donatario comete algún delito contra la persona, la honra o los bienes del donante o de los ascendientes, descendientes o cónyuge de éste;

II. Si el donatario rehúsa socorrer, según el valor de la donación, al donante que ha venido a pobreza.

Donación entre consortes:

De conformidad con el artículo 232 del CCF, los cónyuges pueden hacerse donaciones, con tal de que no sean contrarias a las capitulaciones matrimoniales, ni perjudiquen el derecho de los ascendientes o descendientes a recibir alimentos. De lo contrario, como habíamos señalado anteriormente serán inoficiosas.

Respecto de este tipo de donaciones, el CCF señala que éstas pueden ser revocadas por los donantes, mientras subsista el matrimonio, siempre que exista causa justificada para ello, a juicio del juez, sin embargo, no serán revocadas por la superveniencia de hijos, pero se reducirán cuando sean inoficiosas, en los mismos términos que las comunes.

2.- IMPLICACIONES FISCALES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

La Donación no es Ingreso para el Donante:

Artículo 119 último párrafo LISR:

No se considerarán ingresos por enajenación, los que deriven de la transmisión de propiedad de bienes por causa de muerte, donación o fusión de sociedades ni los que deriven de la enajenación de bonos, de valores y de otros títulos de crédito, siempre que el ingreso por la enajenación se considere interés en los términos del artículo 8 de esta Ley.

Es importante no confundir un ingreso exento de aquél que no es objeto de la ley para efectos fiscales, pués mientras el exento es ingreso, pero el legislador consideró conveniente exceptuarlo del pago del impuesto, el no objeto no lo es, para efectos fiscales.

La Donación es Ingreso para el Donatario (a):

Artículo 130. Se consideran ingresos por adquisición de bienes:

I. La donación.

Sin embargo, dichos ingresos pueden ser gravados para fines del impuesto o no ser sujetos al pago (exentos) dependiendo del donatario de que se trate.

La Donación es exenta en los siguientes casos:

Artículo 93. No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos:

XXIII. Los donativos en los siguientes casos:

a) Entre cónyuges o los que perciban los descendientes de sus ascendientes en línea recta, cualquiera que sea su monto.

b) Los que perciban los ascendientes de sus descendientes en línea recta, siempre que los bienes recibidos no se enajenen o se donen por el ascendiente a otro descendiente en línea recta sin limitación de grado.

c) Los demás donativos, siempre que el valor total de los recibidos en un año de calendario no exceda de tres veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año. Por el excedente se pagará impuesto en los términos de este Título.

Con relación al inciso a) que antecede es clara la exención pués aplica entre cónyuges, sin importar el monto ni el régimen matrimonial, así como también aplica cuando los ascendientes (Abuelos, padres), donan a sus descendientes (Nietos, hijos), sin importe su monto y sin condición alguna. Sin embargo este inciso no es aplicable a la donación entre concubinos, aún cuando éstos hayan procreado hijos entre ellos.

Por lo que hace al inciso b) sí encuentro problemas de aplicación por lo siguiente:

Señala que la donación estará exenta cuando los descendientes (Nietos, hijos) entreguen bienes en donación a sus ascendientes (Abuelos, Padres) siempre y cuando, éstos, no enajenen o donen a otro descendiente en línea recta, sin limitación de grado, los bienes recibidos, y la pregunta es ¿En que tiempo? Y en caso de ocurrir, ¿En que ejercicio se grava el ingreso, en el ejercicio en que los enajena o nos regresamos a aquél en que se llevo acabo la donación?

En el medio fiscal se conocen básicamente 2 interpretaciones en este punto, la primera de quienes consideran que el artículo 93 es de aplicación anual y por lo tanto transcurrido el año sin que se incumpla el requisito, es decir, sin que el bien recibido en donación se haya enajenado o donado a otro descendiente en línea recta, aplicaría la exención en el ejercicio en que se llevo acabo la donación, sin importar si en el ejercicio siguiente el donatario incumple con el requisito señalado.

La segunda interpretación es de quienes sostienen que si el multicitado requisito se incumple en cualquier ejercicio, ya sea el de la donación o cualquier otro siguiente, el donatario debe considerar el donativo gravado, para ISR, en el ejercicio de incumpliento. Su argumento toral es precisamente que la ley no distingue el ejercicio de incumplimiento, por lo que de darse el supuesto, se estaría realizando la situación jurídica prevista por la norma, con la consecuencia señalada en la misma, es decir, la improcedencia de la exención.

En mi opinión, las personas físicas, deben clasificar sus ingresos en el ejercicio en que los obtienen, es decir, deben calificarlos en gravados o exentos y por lo tanto comprobar que en ese ejercicio se cumplieron los requisitos para la exención, luego entonces, de cumplirlos, ese ingreso estaría exceptuado del pago del impuesto y de no cumplirlos, estaría gravado. Respecto de los ejercicios siguientes, ya no estaría, la persona física, calificando el tipo de ingreso, puesto que en ese o esos ejercicios, no lo obtuvo y por lo tanto no le es aplicable al artículo 93 de la ley del ISR que señala los ingresos exentos y los requisitos de exención de los ingresos percibidos en el ejercicio y no en los anteriores.

Por lo antes expuesto es que me parece más adecuada la primera interpretación que la segunda.

Obligación de informar los donativos recibidos

Con la finalidad de allegarse de información y de evitar presumir la discrepancia fiscal de las personas físicas, el legislador considero conveniente incorporar un segundo párrafo al artículo 90 de La ley del ISR, relacionado con los préstamos, donativos y premios, el cuál señala:

Artículo 90. Segundo párrafo

“Las personas físicas residentes en México están obligadas a informar, en la declaración del ejercicio, sobre los préstamos, los donativos y los premios, obtenidos en el mismo, siempre que éstos, en lo individual o en su conjunto, excedan de $600,000.00.”

Este párrafo no distingue la forma de obtención de los conceptos señalados, por lo que no importando si se reciben en efectivo, cheque, transferencia o de cualquier otra forma, tendrán que informarse, en caso de no hacerlo el artículo 91 señala su consecuencia en los siguientes términos:

Consecuencias de no informar los donativos recibidos

Artículo 91. Quinto párrafo

Los ingresos determinados en los términos de este artículo, netos de los declarados, se considerarán omitidos por la actividad preponderante del contribuyente o, en su caso, otros ingresos en los términos del Capítulo IX de este Título tratándose de préstamos y donativos que no se declaren o se informen a las autoridades fiscales, conforme a lo previsto en los párrafos segundo y tercero del artículo 90 de esta Ley.

La redacción de este párrafo del artículo 91 es desafortunada porque no señala la consecuencia de no informar, en nuestro caso los donativos recibidos, lo que la convierte en una norma imperfecta al señalar un supuesto sin la debida consecuencia.

Lo anterior es así porque dicho párrafo dispone:

“tratándose de préstamos y donativos que no se declaren o se informen a las autoridades fiscales, conforme a lo previsto en los párrafos segundo y tercero del artículo 90 de esta Ley.”

Y así termina, sin decir que sucede con ésos donativos o préstamos que no se declaran. (Es decir, debió señalar que se consideran ingresos omitidos o alguna otra consecuencia)

La realidad es que es una copia mal hecha del último párrafo del artículo 107 de la LISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2013, el cual señalaba de forma precisa la consecuencia, como se puede apreciar en el texto de dicho párrafo que a continuación se transcribe:

“Se considerarán ingresos omitidos por la actividad preponderante del contribuyente o, en su caso, otros ingresos en los términos del Capítulo IX de este Título, los préstamos y los donativos que no se declaren o se informen a las autoridades fiscales, conforme a lo previsto en los párrafos segundo y tercero del artículo 106 de esta Ley.”

Independientemente de lo desafortunado de la redacción y de su posible defensa fiscal, opino que el incumplimiento de informar, no debierá tener como consecuencia considerar el donativo, en nuestro caso, como ingresos gravado para ISR, sino, en su caso, la imposición de una multa, pués no se trata de un asunto de fondo, sino de forma y la consecuencia si es de forma al gravar con el ISR dicho donativo.

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Enajenaciones no objeto de IVA:

Artículo 8 Segundo párrafo

No se considerará enajenación, la transmisión de propiedad que se realice por causa de muerte, así como la donación, salvo que ésta la realicen empresas para las cuales el donativo no sea deducible para los fines del impuesto sobre la renta.

Al igual que la ley del ISR no considera ingreso las bienes entregados por el donante, la ley del IVA tampoco considera enajenación, la donación.

Sin embargo, si el donante es una “empresa”, para efectos fiscales, el donativo debe ser deducible para no considerar enajenación los bienes donados, pués de ser no deducible, se causará el IVA por el valor de avalúo que tengan esos bienes donados.

Respecto de quién se considera empresa para efectos fiscales aplica lo siguiente:

Empresa para efectos fiscales:

Artículo 16 último párrafo CFF:

Se considera empresa la persona física o moral que realice las actividades a que se refiere este artículo, ya sea directamente, a través de fideicomiso o por conducto de terceros;.....................

Así mismo, para que el donativo sea deducible para la empresa, debe cumplir, con los requisitos que a continuación se señalan. (Artículo 27 para personas morales del título II y 151 fracción III, ambos de la ley del ISR, los cuales, en términos generales son coincidentes en cuanto a los requisitos aplicables)

Requisitos para deducir donativos en el ISR:

Artículo 27. Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos:

I. Ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente, salvo que se trate de donativos no onerosos ni remunerativos, que satisfagan los requisitos previstos en esta Ley y en las reglas generales que para el efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria y que se otorguen en los siguientes casos:

a) A la Federación, entidades federativas o municipios, sus organismos descentralizados que tributen conforme al Título III de la presente Ley, así como a los organismos internacionales de los que México sea miembro de pleno derecho, siempre que los fines para los que dichos organismos fueron creados correspondan a las actividades por las que se puede obtener autorización para recibir donativos deducibles de impuestos.

b) A las entidades a las que se refiere el artículo 82 de esta Ley.

c) A las personas morales a que se refieren los artículos 79, fracción XIX y 82 de esta Ley.

d) A las personas morales a las que se refieren las fracciones VI, X, XI, XX, y XXV del artículo 79 de esta Ley y que cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 82 de la misma Ley.

e) A las asociaciones y sociedades civiles que otorguen becas y cumplan con los requisitos del artículo 83 de esta Ley.

f) A programas de escuela empresa.

Limitante a la deducción:

El monto total de los donativos a que se refiere esta fracción será deducible hasta por una cantidad que no exceda del 7% de la utilidad fiscal obtenida por el contribuyente en el ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se efectúe la deducción. Cuando se realicen donativos a favor de la Federación, de las entidades federativas, de los municipios, o de sus organismos descentralizados, el monto deducible no podrá exceder del 4% de la utilidad fiscal a que se refiere este párrafo, sin que en ningún caso el límite de la deducción total, considerando estos donativos y los realizados a donatarias autorizadas distintas, exceda del 7% citado.

Concluyendo:

1.- Si el donativo lo otorgan personas físicas o morales que no son empresas, éste no se considera enajenación para el IVA, sin importar el monto.

2.- Si el donativo lo otorgan empresas y es deducible para ISR, éste no se considera enajenación para el IVA, sin importar el monto.

3.- Si el donativo lo otorgan empresas y es oneroso o remunerativo, esta gravado para IVA.

4.- Si el donativo lo otorgan empresas y es no es deducible para ISR, éste se considera enajenación para el IVA, en el momento en que se haga la entrega del bien donado o se extienda el comprobante que transfiera la propiedad, lo que ocurra primero. (artículo 11 LIVA) Y se considerará como valor, el que se determine de acuerdo al avaluó. (Artículo 34 LIVA)

IMPUESTO LOCAL SOBRE ADQUISICIÓN DE INMUEBLES

Tratándose de la donación de bienes inmuebles y dependiendo la entidad federativa en la que encuentren dichos bienes, se causará el impuesto sobre adquisición de inmuebles, a manera de ejemplo veamos la legislación aplicable a la ciudad de México.

Que se considera adquisición: Código Fiscal del DF

Artículo 115. Para efectos de este capítulo, se entiende por adquisición, la que derive de:

I. Todo acto por el que se trasmita la propiedad, incluyendo la donación....................................................................................

Se considera como valor, el de avaluó