Acreditamiento del IVA retenido

Un tema controversial en materia de IVA es, sin duda, el momento del acreditamiento del impuesto retenido por los contribuyentes, toda vez que para algunos de ellos el IVA retenido puede acreditarse en la declaración de pago provisional del mes en que se efectúa la retención, mientras que para otros puede acreditarse en la declaración de pago provisional siguiente a la declaración en la que se haya efectuado el entero de la retención.


Analicemos el siguiente ejemplo para ilustrar los 2 criterios mencionados:


Datos:

Pago de honorarios de persona moral a persona física del mes de Junio 2013:

Notas:

  1. El importe de $95,333.00 fue efectivamente pagado en el mes de junio 2013.

  2. La retención de $10,667 de IVA fue pagada en la declaración del mes de junio, el día 15 de julio del 2013.

  3. El IVA acreditable efectivamente pagado del mes, sin considerar el pago de honorarios, fue de $ 125,000.00

Primer criterio: El IVA retenido puede acreditarse en la declaración de pago provisional del mes en que se efectúa la retención.

De acuerdo a este criterio el IVA trasladado y pagado en el mes se acredita en su totalidad, considerando que el entero se efectúa los términos y plazos señalados en la ley.


Segundo criterio: El IVA retenido puede acreditarse en la declaración de pago provisional siguiente a la declaración en la que se haya efectuado el entero de la retención.




De acuerdo a este criterio el IVA trasladado y pagado en el mes se acredita parcialmente, la parte no retenida en el mes de junio, se acredita en la declaración de ese mes (en nuestro ejemplo $5,333) y la parte retenida en el mismo mes (en nuestro ejemplo $10,667), se acredita en la declaración de pago mensual siguiente a la declaración de junio (que fue en la que se efectuó el entero de la retención), es decir, en la declaración de pago mensual de julio. En el presento artículo se analizan los dos criterios con la finalidad de concluir cuál de los dos, en mi opinión, es el que tiene más sustento legal. Iniciaré con el análisis del segundo criterio, es decir, cuando El IVA retenido puede acreditarse en la declaración de pago provisional siguiente a la declaración en la que se haya efectuado el entero de la retención. El fundamento legal, de quienes sostienen este criterio, es el actual artículo 5 fracción IV de la ley del IVA, el cual establece: “IV. Que tratándose del impuesto al valor agregado trasladado que se hubiese retenido conforme al artículo 1o.-A de esta Ley, dicha retención se entere en los términos y plazos establecidos en la misma, con excepción de lo previsto en la fracción IV de dicho artículo. El impuesto retenido y enterado, podrá ser acreditado en la declaración de pago mensual siguiente a la declaración en la que se haya efectuado el entero de la retención, y” Conforme al artículo transcrito se dispone que el IVA retenido no se acredita en la misma declaración de pago en la que se efectúa la retención, sino que será en la en la declaración de pago mensual siguiente a la declaración en la que se haya efectuado el entero de la retención, es decir, se difiere el acreditamiento, del IVA retenido, un mes. Sin embargo de lo anterior, la primera oración de esta fracción establece como requisito que la retención del impuesto se entere en los términos y plazos establecidos en la misma lo que, en principio, se contradice con lo señalado en el segundo párrafo de dicha fracción, ya que en éste se autoriza el acreditamiento aun cuando la retención se entere fuera del plazo señalado en la ley, al disponer que el acreditamiento pueda llevarse a cabo en la declaración siguiente a aquella en la que se haya efectuado el entero, sin limitarlo a que se haga en el plazo establecido en la ley. La contradicción señalada será analizada en el apartado siguiente correspondiente al segundo criterio en comento. Como se indicó en el ejemplo numérico, se trata de una diferimiento en el acreditamiento del impuesto, lo cual no es acorde comparándolo con cualquier otra operación sujeta al pago del IVA como se demuestra a continuación. El proveedor “A” traslada en forma expresa y por separado el IVA a su cliente “B”, ambos son personas morales y se trata de una actividad objeto y gravada por la ley del IVA, el importe del impuesto es de $16,000.00 que fue efectivamente pagado el día 30 de marzo de 2013. Efecto para el proveedor, considerando que no tiene IVA acreditable en el mes.

  1. Tendrá que enterar ese IVA cobrado a más tardar el 17 de Abril de 2013 en la declaración correspondiente al mes de marzo de este año.

Efecto para el cliente, considerando que no tiene IVA trasladado en el mes.

  1. Podrá acreditar el IVA pagado en la declaración correspondiente al mes de Marzo 2013, la cual debe presentar a más tardar el 17 de abril de este año.

Por lo anterior, la autoridad tributaria recibe el entero del IVA cobrado en el mes de marzo, hasta el mes de abril y sin embargo, permite el acreditamiento al cliente en el mismo mes en que pago el IVA. En cambio, en el ejemplo número del segundo criterio, los efectos son los siguientes:

  1. Tendría que pagar el IVA cobrado en el mes, pudiendo restar el impuesto retenido en dicho mes, es decir, pagaría la diferencia entre los $16,000 y los $10,667 que es de $ 5,333

La autoridad recibe los 5,333.00 a más tardar el 17 de julio 2013. Efecto para la persona moral, considerando que no tiene IVA trasladado en el mes.

  1. Tendría que enterar la retención de los $10,667 a más tardar el 17 de julio de 2013.

  2. Solo podría acreditarse en la declaración del mes de junio 2013, presentada el 15 de julio de este año, $5,333 que corresponden al impuesto que no fue retenido.

  3. Se acreditaría en la declaración del mes de junio, presentada el 15 de agosto de este año, $10,667 que corresponden al impuesto retenido.

Con base en lo anteriormente expuesto se evidencia la incongruencia de este criterio, en el caso de enterar la retención en tiempo y forma, ya que en ambos casos la autoridad recibe el IVA trasladado en su totalidad al mes siguiente de aquel en que se causa el IVA y sin embargo solo, en el primer caso, reconoce el acreditamiento en el mes en que se causa dicho impuesto y en el segundo, una parte se reconoce en el mes en que se causa el impuesto (la parte no retenida) y la otra, hasta el mes siguiente (la parte retenida).

Análisis del primer criterio: El IVA retenido puede acreditarse en la declaración de pago provisional del mesen que se efectúa la retención. El artículo 1-A de la ley del IVA fue adicionado en el ejercicio 1999 y fue en ese mismo ejercicio adicionada la fracción IV del artículo 4 de la citada ley la cual disponía, en ese entonces, lo siguiente: “Que tratándose del impuesto trasladado que se hubiese retenido conforme al artículo 1-A, dicha retención se entere en los términos y plazos establecidos en esta ley.” Como se advierte de la redacción anterior, la norma era muy estricta, pues condicionaba el acreditamiento al entero de la retención, en los términos y plazos establecidos en la ley, de tal manera que su incumplimiento traía como consecuencia la improcedencia del acreditamiento del impuesto. Es por ello que se incorpora, en la resolución miscelánea 1999-2000, la regla 5.2.3 la cual tenía como finalidad aminorar la estricta disposición establecida en ley, esta regla disponía lo siguiente: “Para efectos de lo dispuesto en la fracción IV del artículo 4o., de la Ley del IVA, se entiese entiende que el IVA se acreditará en la declaración de pago provisional siguiente a la declaración en la que se hubiere efectuado el entero de la retención.” Con fundamento en esta disposición los contribuyentes que no hubieran enterado, en los plazos señalados en la ley, las retenciones del impuesto al valor agregado, podían acreditar


el IVA, condicionado al entero de la retención y hasta la declaración de pago siguiente a aquella en la que se hubiera efectuado el entero, situación que la ley no permitía, por lo que, en mi opinión, esta regla se adicionó solo para aquellos contribuyentes que no hubieren enterado la retención en tiempo y forma y no para quienes si cumplían con dicho entero en los plazos señalados en la ley. Después de la adición a la ley en 1999 y de la publicación de la resolución miscelánea 1999-2000 (publicada el 3 de marzo de 1999 en el Diario Oficial de la Federación) no hubo reformas en relación a este tema, ni en ley ni en miscelánea y fue hasta el 7 de junio de 2005 cuando se reforman los artículos 4 y 5 de la ley del IVA; el artículo 4º. para eliminar los requisitos del acreditamiento del IVA y el 5º. para incorporarlos pero, reformados, de tal manera que lo que era la fracción IV del artículo 4, fue incorporado y reformado

en la fracción IV del artículo 5, el cual, hasta la fecha, establece: “Que tratándose del impuesto al valor agregado trasladado que se hubiese retenido conforme al artículo 1o.-A de esta Ley, dicha retención se entere en los términos y plazos establecidos en la misma, con excepción de lo previsto en la fracción IV de dicho artículo. El impuesto retenido y enterado, podrá ser acreditado en la declaración de pago mensual siguiente a la declaración en la que se haya efectuado el entero de la retención, y” Lo que se advierte de la fracción anterior es que se incorpora, en el segundo párrafo, lo dispuesto en la resolución miscelánea, es decir, la posibilidad de acreditar el IVA retenido aun cuando dicha retención no se entere en los plazos señalados en la ley. El aceptar este criterio armoniza la interpretación del actual artículo 5 fracción IV de la ley del IVA, ya que permitiría, en el caso de enterar las retenciones en los plazos señalados en la ley, al cliente que paga el IVA, acreditarlo en su totalidad en el mes en que efectúa la retención y al proveedor le obliga a pagar el IVA en su totalidad en ese mismo mes, solo que la ley señala como periodo de pago, cosa distinta al de causación, el mismo siguiente. Para demostrar lo anterior y tomando los datos de nuestro primer ejemplo tendríamos

Si siguiéramos el segundo criterio, tendríamos:

Ahora bien, si la retención no se entera en tiempo y forma, entonces si se justifica la adición del segundo párrafo de la fracción

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